Analiză Daniel Udrescu: Când partida simplă transformă o pierdere fiscală într-un profit artificial

Speța X ridică o întrebare care depășește interesul individual al contribuabilului – poate organul fiscal să accepte veniturile rezultate din valorificarea unui proiect imobiliar, dar să refuze costul terenului și al investițiilor anterioare doar pentru că acestea au fost suportate într-un an anterior vânzării?

Întrebarea este esențială deoarece atinge limita dintre aplicarea strictă a legii fiscale și transformarea formalismului fiscal într-o impozitare artificială. Materia fiscală este, desigur, de strictă interpretare. Însă stricta interpretare nu poate ajunge la anularea obiectului însuși al impozitului pe venit net, dincolo de proporționalitate.

În speța X, contribuabilul a declarat pentru anul fiscal 2018 venit brut de 2.147.886 lei, cheltuieli deductibile de 3.676.882 lei și pierdere fiscală în an de 1.528.996 lei. Organul fiscal a acceptat doar cheltuielile efectuate în anul 2018, în sumă de 1.976.644 lei, și a eliminat costuri istorice de 1.700.238 lei, dintre care 1.612.162,72 lei reprezintă costul terenului achiziționat în anul 2017. Prin această operațiune, pierderea fiscală declarată de 1.528.996 lei a fost transformată într-un venit net impozabil de 171.242 lei.

Calculul este simplu și, tocmai de aceea, revelator.

2.147.886 lei venit brut minus 3.676.882 lei cheltuieli declarate egal pierdere fiscală de 1.528.996 lei.

După eliminarea costurilor istorice:

2.147.886 lei venit brut minus 1.976.644 lei cheltuieli acceptate egal venit net impozabil de 171.242 lei.

Așadar, organul fiscal nu a descoperit venituri nedeclarate. Nu a demonstrat existența unor cheltuieli fictive. Nu a negat existența terenului. Nu a negat prețul acestuia. Nu a negat realitatea proiectului imobiliar. Întreaga impunere suplimentară provine dintr-o singură teză, costul terenului și al unor investiții suportate anterior anului 2018 nu ar putea fi luat în calcul la determinarea rezultatului fiscal al anului 2018.

Această teză trebuie supusă unui test de stres judiciar.

Primul test este testul textului de lege.

Judecătorul poate întreba legitim – care este textul expres din Codul fiscal sau din reglementările partidei simple care permite unui contribuabil în sistem real să reporteze o cheltuială din 2017 în anul 2018, în lipsa mecanismelor de stocuri și producție în curs specifice societăților comerciale?

Aceasta este vulnerabilitatea aparentă a contribuabilului. Contabilitatea în partidă simplă este, în principiu, o contabilitate de casă. Încasările și plățile sunt relevante în anul în care se produc. Persoana fizică nu folosește conturi de stocuri, nu folosește conturi de producție în curs și nu întocmește bilanț în sensul societăților comerciale.

Dar acest răspuns formal nu epuizează problema.

În anul 2017, contribuabilul nu avea, în ipoteza speței, calitatea fiscală și mecanismul procedural de a declara costul terenului ca o cheltuială aferentă unei activități independente imobiliare încă necristalizate fiscal. Nu există o rubrică fiscală prin care o persoană fizică să declare un teren cumpărat pe CNP drept cost de producție imobiliară în curs. Nu există un formular de stocuri imobiliare ale persoanei fizice. Nu există o declarație de pierdere fiscală aferentă unei producții imobiliare multianuale neîncepute fiscal.

A cere contribuabilului, în anul 2018, să suporte consecința nedeductibilității pentru că nu a raportat în anul 2017 un cost pentru care nu avea instrument legal să îl raporteze în această formă înseamnă a-i imputa o imposibilitate juridică. Or, nimeni nu poate fi obligat la imposibil – ad impossibilium nulla obligatio est.

Al doilea test este testul simetriei fiscale.

Dacă organul fiscal privește activitatea contribuabilului prin prisma conținutului economic, atunci această privire trebuie să fie simetrică. Nu se poate aplica realitatea economică numai pentru venituri și formalismul strict numai pentru cheltuieli.

Dacă vânzările din 2018 și ulterioare sunt tratate ca venituri dintr-o activitate economică imobiliară, atunci costul terenului care a permis acele vânzări trebuie analizat în aceeași logică economică. Terenul nu este un element exterior proiectului. Este premisa lui materială.

Fără teren nu există construcție. Fără construcție nu există vânzare. Fără vânzare nu există venitul brut.

A accepta fiscal efectul economic, dar a refuza cauza economică înseamnă a construi o impunere asimetrică. Această asimetrie este exact forma prin care impozitul pe venit net se transformă într-un impozit pe încasări sau, mai grav, într-un impozit pe capitalul recuperat.

Al treilea test este testul proporționalității.

În jurisprudența CJUE, în special în cauza Salomie și Oltean, s-a subliniat că autoritatea fiscală trebuie să respecte securitatea juridică, încrederea legitimă și proporționalitatea atunci când recalifică tranzacții imobiliare și stabilește obligații fiscale. Chiar dacă această jurisprudență privește TVA, principiile ei sunt relevante în analiza conduitei fiscale a administrației.

În același registru, Decizia ÎCCJ nr. 86/2018 nu trebuie invocată ca o decizie care ar fi stabilit direct deductibilitatea costului terenului la impozitul pe venit. Nu aceasta este materia ei. Ea este însă utilă ca reper pentru exigența proporționalității în materie fiscală și pentru limitele formalismului administrativ atunci când consecința fiscală devine excesivă.

În speța X, consecința este evident excesivă: o pierdere declarată de 1.528.996 lei devine profit impozabil de 171.242 lei exclusiv prin eliminarea costului istoric al terenului și al unor investiții conexe. Costul terenului, de 1.612.162,72 lei, reprezintă aproximativ 94,82% din ajustarea totală de 1.700.237,67 lei. Practic, decizia fiscală se sprijină aproape integral pe tratarea terenului ca și cum, fiscal, nu ar fi existat.

Dar terenul există. Are act autentic. Are valoare istorică. Are legătură directă cu proiectul. Este verificabil. Este înscris în circuitul civil. Nu este o cheltuială volatilă, nedeterminată sau suspectă prin natura ei.

A-l elimina doar pentru că a fost plătit anterior anului de vânzare înseamnă a confunda momentul plății cu realitatea economică a costului.

Al patrulea test este testul imposibilității raportării în anul anterior.

Acesta este punctul decisiv. În anul 2017, contribuabilul nu se afla în situația unui PFA cu activitate imobiliară deja fiscalizată, cu registre și formulare adaptate unei producții imobiliare în curs. Statul nu poate pretinde ulterior că terenul trebuia dedus în 2017 dacă în 2017 nu exista pentru contribuabil un mecanism fiscal real, previzibil și accesibil prin care să îl deducă în această calitate.

O asemenea pretindere echivalează cu aplicarea retroactivă a unei obligații contabile și fiscale. Contribuabilul este sancționat pentru că nu a respectat o formalitate care, la momentul respectiv, nu îi era aplicabilă sau nu exista în forma pretinsă ulterior de organul fiscal.

În fața instanței, întrebarea corectă adresată organului fiscal ar fi următoarea: indicați formularul fiscal și temeiul legal concret prin care, în anul 2017, o persoană fizică putea declara costul unui teren achiziționat pe CNP ca stoc imobiliar sau cost de producție în curs, reportabil în anul 2018.

Dacă acest formular și acest mecanism nu pot fi indicate, atunci eliminarea costului în anul 2018 devine o sancțiune pentru neîndeplinirea unei obligații imposibile.

Al cincilea test este testul deciziei de soluționare.

În speța X, organul de soluționare a contestației a dispus reanalizarea cheltuielilor declarate prin Declarația unică aferentă anului 2018, pe baza documentelor justificative și a evidenței contabile. O asemenea dispoziție nu poate fi executată formal. Ea impune o cercetare efectivă a fondului, existența terenului, costul său, legătura cu proiectul, documentele de achiziție, autorizațiile, veniturile generate de proiect și corespondentul economic dintre cost și venit.

Dacă, în reverificare, organul fiscal se limitează din nou la afirmația că sumele au fost plătite anterior anului 2018, atunci nu reanalizează cheltuielile. El doar repetă motivul formal al primei impuneri.

Aceasta este o vulnerabilitate procedurală majoră a deciziei fiscale. Reanalizarea nu înseamnă reluare. Reanalizarea înseamnă verificare în fond.

Al șaselea test este testul constituțional al justeții impunerii.

Articolul 56 din Constituție cere așezarea justă a sarcinilor fiscale. Impozitarea unui câștig real este legitimă. Impozitarea capitalului investit și recuperat este o deformare a sarcinii fiscale.

În speța X, dacă terenul este ignorat, contribuabilul nu este impozitat pentru un profit real. Este impozitat pentru faptul că a recuperat o parte dintr-o investiție anterioară. Această abordare rupe impozitul de capacitatea contributivă reală și îl transformă într-un mecanism de extragere fiscală din capital.

Al șaptelea test este testul expertizei judiciare.

Într-o asemenea cauză, proba esențială este expertiza contabilă judiciară. Obiectivul ei nu ar trebui să fie abstract, ci precis:

– să stabilească dacă terenul achiziționat în anul anterior se regăsește în substanța economică a imobilelor edificate și vândute în anul 2018;
– să stabilească dacă veniturile din 2018 au fost generate de proiectul pentru care a fost achiziționat terenul;
– să stabilească rezultatul fiscal real prin includerea costurilor documentate ale proiectului;
– să compare rezultatul fiscal declarat cu rezultatul fiscal stabilit de organul fiscal;
– să arate dacă suma de 171.242 lei reprezintă un câștig economic net sau doar efectul eliminării unor costuri istorice.

Concluzia acestui test de stres judiciar este clară.

Forma contabilă nu poate distruge fondul economic. Partida simplă nu poate transforma o cheltuială reală, documentată și structurală într-o cheltuială inexistentă. Lipsa unui mecanism fiscal coerent în anul anterior nu poate fi imputată contribuabilului. Organul fiscal nu poate accepta veniturile și elimina cauza lor directă. Reanalizarea dispusă prin decizia de soluționare nu poate fi înlocuită cu o reiterare formală a primei impuneri.

Într-un stat de drept fiscal, impozitul pe venit net trebuie să rămână impozit pe venit net.

În speța X, fără recunoașterea costului terenului, nu se mai impozitează venitul net. Se impozitează o ficțiune.

Expert contabil judiciar Daniel Udrescu